Számviteli Levelek      
Előfizetőink honlapunkon feltett kérdésére 7 napon belül e-mailben választ adunk!
Előfizetőink honlapunkon feltett kérdésére 7 napon belül e-mailben választ adunk!

A társaságalapítás, a tőkeemelés-tőkeleszállítás és az átalakulás számvitele

Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás

Ez a tartalom a Számviteli Levelek különszámaként 2002. április 15-én jelent meg. A tartalom értelmezésénél kérjük vegye figyelembe a megjelenés idejét.

Társaság alapítása, előtársaság..

Az előtársaság beszámolási kötelezettsége.

Alapítással kapcsolatos gazdasági események.

Tőketartalék alapításkor.

Társaságalapítás az alapítónál (a tulajdonosnál).

A jegyzett tőke felemelése, leszállítása.

Tőkeemelés az rt.-nél

Tőkeemelés könyvelése a részvényeseknél

Tőkeemelés a kft.-nél

Tőkeemelés könyvelése a kft. tagjainál

Tőkeleszállítás az rt.-nél

Tőkeleszállítás könyvelése a részvényeseknél

Tőkeleszállítás a kft.-nél

Tőkeleszállítás könyvelése a tagoknál

Saját részvény, saját üzletrész.

Visszavásárolt részvények.

Visszavásárolt üzletrészek.

Pótbefizetés.

Osztalék, osztalékelőleg..

Osztalékfizetés feltételei

Osztalékelőleg-fizetés feltételei

Közbenső mérleg.

Gazdasági társaságok átalakulása.

Vagyonmérleg, vagyonleltár.

Eszközök és kötelezettségek átértékelése.

Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete.

Végleges vagyonmérleg.

Átalakulás egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttéréssel

Átalakulás kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel

Egyéb átalakulás.

Az átalakulás hatásának könyvelése a tulajdonosnál

Társaság alapítása, előtársaság

A Gt., illetve a Ctv. szerint jogelőd nélkül alapított gazdasági társaság a cégjegyzékbe történő bejegyzéssel (a bejegyzés napjával) jön létre. A jogszabályok azonban lehetőséget adnak arra, hogy – a szükséges feltételek teljesülése esetén – a gazdasági társaság már a cégbírósági bejegyzés előtt megkezdhesse működését, a létrehozni kívánt társaság előtársaságaként. Az előtársasági időszak felelősségi szabályai lényegesen szigorúbbak, mint a már bejegyzett társaságra vonatkozó felelősségi szabályok.

Előtársasági működés a jogelőd nélkül alapított gazdasági társaságnál (közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelősségű társaság, részvénytársaság), egyesülésnél, közhasznú társaságnál, szövetkezetnél, erdőbirtokossági társulásnál, vízgazdálkodási társulatnál (vízitársulat, víziközmű-társulat) (a továbbiakban: gazdasági társaság) valósulhat meg.

Az előtársaság üzleti éve (az előtársasági időszak)

– az alapítás időpontjától (a létesítő okirat [alapító okirat, alapszabály, társasági szerződés] ellenjegyzésének, közokiratba foglalásának napjától),

– létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének), illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig – mint mérlegfordulónapig – terjedő időszak.

Az előtársaság beszámolási kötelezettsége

Az Szt. 135. §-a szerint a jogelőd nélkül alapított gazdasági társaság az előtársasági időszakról az Szt. szerinti könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni. Az előtársasági időszak időtartama (üzleti éve) egy beszámolási időszaknak minősül, még akkor is, ha az ténylegesen több naptári évet fog át. A beszámolót a készítésekor hatályos előírások szerint kell elkészíteni, a könyvvezetési kötelezettséget (azt, hogy kettős vagy egyszeres könyvvitel legyen-e) az Szt. 12–13. §-aiban foglaltak szerint kell meghatározni.

A beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi kötelezettségének a gazdasági társaság az általános előírások szerint

– cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve

– a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének

napját követő 90 napon belül köteles eleget tenni. A beszámolókészítés során figyelembe kell venni a könyvvizsgálati kötelezettségre vonatkozó – a Gt., illetve az Szt. szerinti – előírásokat is. A beszámoló elfogadásáról a gazdasági társaság legfőbb szerve határoz.

Az előtársasági időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a Ctv. szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet.

Alapítással kapcsolatos gazdasági események

A Gt. szerint a gazdasági társaság alapításához valamennyi tag (részvényes) vagyoni hozzájárulása szükséges. A tagok (részvényesek) vagyoni hozzájárulása pénzbeli hozzájárulásból (pénzbetétből), illetve a tagok (részvényesek) által a gazdasági társaság tulajdonába adott nem pénzbeli hozzájárulásból (nem pénzbeli betétből) áll. A Gt. a gazdasági társaságok egyes formáinál a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás arányát meghatározza, és megállapítja a jegyzett tőke legkisebb mértékét is. A nem pénzbeli hozzájárulás értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél alacsonyabb összegben is meg lehet határozni.

Nem pénzbeli hozzájárulás bármilyen vagyoni értékkel rendelkező forgalomképes dolog, illetve szellemi alkotás, valamint vagyoni értékű jog lehet. Nem pénzbeli hozzájárulásként csak olyan végrehajtás alá vonható dolgot és szellemi alkotást vagy jogot lehet figyelembe venni, amelyet utóbb a gazdasági társaság harmadik személy hozzájárulása (engedélye) nélkül ruházhat át. A nem pénzbeli hozzájárulást szolgáltató tag (részvényes) öt éven át helytállni tartozik a gazdasági társaságnak azért, hogy a létesítő okiratban megjelölt érték nem haladja meg a nem pénzbeli hozzájárulásnak a szolgáltatás idején fennálló értékét.

Kft.-nél a törzstőke nem lehet kevesebb 3 millió forintnál, a törzstőke 30 százaléka, de legalább egymillió forint a pénzbeli hozzájárulás. Az rt.-nél az alaptőke nem lehet kevesebb 20 millió forintnál, ennek, illetve a kibocsátáskori értéknek 30 százaléka, de legalább 10 millió forint a pénzbeli hozzájárulás.

A cégbejegyzési kérelem benyújtásáig

– a nem pénzbeli hozzájárulást teljes egészében a társaság rendelkezésére kell bocsátani,

– a pénzbeli betétnek legalább a felét (kft.-nél minimum egymillió forintot, rt.-nél minimum 10 millió forintot) a gazdasági társaság számlájára be kell fizetni.

A cégbejegyzéstől számított egy éven belül valamennyi pénzbeli hozzájárulást be kell fizetni.

A leírtak alapján – a számviteli elszámolás szempontjából – három időpontot indokolt kiemelni:

– az alapítás időpontja (a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás átadása az előtársaság részére ezt követően történik),

– a cégbejegyzési kérelem benyújtásának időpontja,

– a cégjegyzékbe történt bejegyzés napja (mint az előtársasági időszak mérlegfordulónapja).

A gazdasági társaság (a cégbejegyzési kérelem benyújtásáig) az átvett (nem pénzbeli juttatásként kapott) eszközöket (immateriális javak, tárgyi eszközök, részesedések, készletek, értékpapírok) a létesítő okiratban meghatározott értéken állományba veszi (a tárgyi eszközöket célszerűen a beruházások számlán) a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben (a cégjegyzékbe történő bejegyzésig valójában kötelezettség a tagokkal, a részvényesekkel, a tulajdonosokkal szemben). Amennyiben az átvett eszközök rendeltetésszerű használatbavétele, üzembe helyezése érdekében pótlólagos ráfordítások merülnek fel, azok értékével az Szt. 47–48. §-a, illetve 51. §-a szerint az átvett eszközök értékét növelni kell.

A pénzbeli hozzájárulás átvételét is a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben kell könyvelni.

A gazdasági társaság az előtársasági időszakban, ha korlátozottan is, de működhet, üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően folytathat. A működés, a gazdasági tevékenység eseményeit, az eszközökben-forrásokban bekövetkezett változásokat az általános előírások szerint kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni.

A cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával könyvelni kell a jegyzett tőkét a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben, a cégbíróságon bejegyzett, a létesítő okiratban meghatározott törzstőke, alaptőke összegében. (Amennyiben a tagok, a részvényesek, a tulajdonosok a létesítő okirat szerinti pénzbeli hozzájárulást teljes összegében nem fizették be, a nem pénzbeli hozzájárulást nem bocsátották a társaság rendelkezésére a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjáig, a cégbíróságon bejegyzett tőkének a tagok, részvényesek, tulajdonosok által még be nem fizetett, rendelkezésre nem bocsátott összege a jegyzett, de még be nem fizetett tőke!)

A cégjegyzékbe történt bejegyzés napjával kell az előtársasági beszámolót elkészíteni. Ehhez az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásokat le kell zárni, az eszközöket és a kötelezettségeket a mérleg-fordulónapi értékelés előírásainak megfelelően értékelni kell, az előtársasági mérleget leltárral kell alátámasztani, el kell készíteni az előtársasági időszak bevételeiről, ráfordításairól az eredménykimutatást stb. Az előtársasági beszámolót tehát az éves beszámolóra vonatkozó általános szabályok szerint kell összeállítani.

Itt kell megjegyezni, hogy a cégjegyzékbe történt bejegyzés napjáról az előtársaság néhány nappal a bejegyzés időpontja után értesül. Ez gondot jelenthet a mérleget alátámasztó leltár, a beszámoló elkészítésekor. Célszerű ezért a gazdasági eseményeket fokozott figyelemmel kísérni, azok eszközökre, forrásokra, eredményre gyakorolt hatását pedig naprakészen könyvelni.

Az előtársasági beszámoló mérlegében nincs nyitó értékadat, mivel az eszközöket az alapítást követően bocsátják rendelkezésre, eredménykimutatásában pedig – értelemszerűen – nincs előző évi adat. Az előtársasági beszámoló mérlegében a saját tőke elemei: jellemzően a jegyzett tőke, a tőketartalék, a mérleg szerinti eredmény, esetleg a jegyzett, de még be nem fizetett tőke, illetve a lekötött tartalék. Az előtársasági beszámolóhoz is el kell készíteni a kiegészítő mellékletet. Nincsen akadálya annak, hogy az előtársasági időszak adózott eredményét az Szt. 39. §-ának (3) bekezdése szerint osztalékként, részesedésként kifizessék.

A cégjegyzékbe való bejegyzés napjával létrejött gazdasági társaság eszközeinek és forrásainak nyitó adata az előtársasági beszámoló mérlegében szereplő eszközök és források záró adatával egyezik meg. A bejegyzett társaság nyitó adatai között – ha előtársaságként működött – a tagok, részvényesek, tulajdonosok által rendelkezésre bocsátott eszközökön túlmenően követelések, kötelezettségek, aktív és passzív időbeli elhatárolások is lehetnek, a saját tőke összege pedig eltérhet a létesítő okirat szerinti saját tőke összegétől.

Amennyiben a gazdasági társaságot a cégjegyzékbe nem jegyzik be, mert a cégbejegyzés iránti kérelmet jogerősen elutasítják, vagy a cégbejegyzési eljárást megszüntetik, a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjával kell az előtársasági beszámolót elkészíteni. Ebben a beszámolóban a saját tőke nem értelmezhető, az eszközök és a kötelezettségek különbözetét a tagokat, részvényeseket, tulajdonosokat megillető kötelezettségként kell kimutatni. (Ilyen kötelezettség az eredménykimutatásban levezetett mérleg szerinti eredmény is, amelyet indokolt külön feltüntetni.) Az Szt. szerint az előtársasági beszámoló elkészítését követően, a jogutód nélküli megszűnés szabályai szerint, alapvetően a végelszámolás szabályai figyelembevételével kell az előtársasági időszak hitelezőivel és az alapítókkal elszámolni.

Az előtársasági időszak működéséből eredő vagyoni eszközöknek azt a részét, amely a hitelezői igények kielégítése után megmaradt, a tagok, részvényesek, tulajdonosok között kell – általában a vagyoni hozzájárulás arányában – felosztani. Itt utalunk a Gt. 15. §-ára, kiemelve azt az előírást, mely szerint, ha a korlátozottan felelős tagok (részvényesek) helytállása ellenére ki nem elégített követelések maradtak fenn, harmadik személyek irányában a létrehozni kívánt gazdasági társaság vezető tisztségviselői korlátlanul és egyetemlegesen kötelesek helytállni!

Tőketartalék alapításkor

Az Szt. 36. §-a szerint a tőketartalék növekedéseként kell alapításkor kimutatni:

– rt.-nél a részvények kibocsátáskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti különbözetet,

– korlátolt felelősségű társaságnál, egyéb társaságnál (ha e tekintetben cégbírósági bejegyzési kötelezettség terheli) a tulajdonosok (a tagok) által tőketartalékként (a jegyzési és a névérték különbözeteként) véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értékét,

– minden más – az előbbiekhez nem tartozó – társaságnál a tulajdonosok (a tagok) által tőketartalékként véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értékét.

Az rt.-nél, a kft.-nél, az egyéb társaságnál a létesítő okiratban, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban kell rögzíteni a tőketartalékba helyezendő összeget, és azt, hogy annak rendelkezésre bocsátása pénzeszközök, illetve egyéb eszközök átadásával történik. A nem pénzben átadásra kerülő eszközöknél (a nem pénzbeli hozzájárulásokhoz hasonlóan) rögzíteni kell azoknak a társaság által elfogadott értékét is.

Az rt.-nél, a kft.-nél, az egyéb társaságnál a tőketartalékba helyezendő összegek, eszközök átvételének könyvelése:

– ha az eszközök átvétele a cégbejegyzést megelőzően megtörtént (a nem pénzbeni eszközöket a nem pénzbeli hozzájárulással egyidejűleg át kellett adni), akkor az átvételkor az alapítókkal szembeni kötelezettségként kell az átvett eszközöket állományba venni, majd a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával kell a tőketartalék javára elszámolni,

– ha a pénzeszközök átvétele a cégbejegyzés időpontjáig nem történt meg, akkor a cégbejegyzést követően, a pénzeszköz átvételét közvetlenül a tőketartalék javára kell elszámolni.

Minden más olyan társaságnál, ahol a jegyzett tőkét a cégbíróságon nem jegyzik, a létesítő okiratban, illetve a taggyűlési határozatban kell rögzíteni a tőketartalékba helyezendő összeget és annak összetételét, és amelyet az eszközök átvételével egyidejűleg kell a tőketartalékba helyezni.

Társaságalapítás az alapítónál (a tulajdonosnál)

Az Szt. 86. §-a (3) bekezdésének a) pontja szerint a tulajdonosnál (a tagnál) az eszközök átadásakor rendkívüli bevételként kell kimutatni a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak létesítő okiratban meghatározott értékét. Nem szól az Szt. arról, hogy mit kell érteni vagyontárgyon. Nyilvánvalóan, a vagyontárgy fogalmába beletartozik mind a pénzbeli hozzájárulás, mind a nem pénzbeli hozzájárulás, sőt a tőketartalékba helyezendő összeg fedezeteként átadott eszköz is. Mivel az alapított cég a cégjegyzékbe történt bejegyzéssel jön létre, eddig az időpontig a befektetés, részesedés (részvény, üzletrész, vagyoni betét) nem értelmezhető, az előtársasági időszakban átadott eszközök értékét rendkívüli bevételként az egyéb követelésekkel szemben kell elszámolni, majd a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával azt a tulajdoni részesedést jelentő befektetések (részesedések) közé kell átvezetni.

A gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékét az eszközök átadásakor az Szt. 86. §-a (6) bekezdésének a) pontja szerint a tulajdonosnál (a tagnál) rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az eszközök értékének csökkentésével. Rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az eszközök átadásához kapcsolódó áfafizetési kötelezettséget is, ha azt az alapított társaság a tulajdonosnak nem téríti meg.

Amennyiben a gazdasági társaságot a cégjegyzékbe nem jegyzik be, akkor

– mint már volt róla szó – a megszűnés szabályai szerint kell eljárni. Ebből következően a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál)

– az Szt. 86. §-a (3) bekezdésének b) pontja szerint az előtársaságtól visszakapott eszközök (esetleg a visszakapott eszközöknek az átvett kötelezettségekkel csökkentett) vagyonfelosztási javaslat (előtársasági mérleg) szerinti értékét rendkívüli bevételként kell elszámolni az eszközök, a kötelezettségek átvételekor,

– az Szt. 86. §-a (6) bekezdésének c) pontja szerint az alapítás során átadott vagyontárgyak létesítő okiratban meghatározott és az egyéb követelések között kimutatott értékét pedig rendkívüli ráfordításként kell elszámolni, a visszakapott eszközök állományba vételével egyidejűleg.

A jegyzett tőke felemelése, leszállítása

A gazdasági társaság működésének meghatározott esetekben indokolt, esetleg kötelező velejárója, hogy a társaság a jegyzett tőkét megemelje, illetve leszállítsa. A tőkeemelés, a tőkeleszállítás legfontosabb előírásait a következőkben foglaljuk össze:

Tőkeemelés az rt.-nél

Az alaptőke felemelése a Gt. szerint történhet:

– új részvények forgalomba hozatalával,

– az alaptőkén felüli saját tőke terhére,

– dolgozói részvény forgalomba hozatalával,

– hiteltartozások ellenében,

– feltételes alaptőke-emelésként kibocsátott, átváltoztatható kötvény részvénnyé alakításával.

Az alaptőkének (a jegyzett tőkének) új részvények forgalomba hozatalával történő emelésekor lényegében az alapításkori számviteli előírásokat kell alkalmazni, azaz a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzését megelőzően, a részvényesek által ténylegesen teljesített pénzbeli hozzájárulást a pénzeszközök növekedéseként, a részvényesek által ténylegesen rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli hozzájárulásokat – a létesítő okirat módosítása, az alapítói, a közgyűlési határozat szerinti értéken – az átvett eszközök növekedéseként kell a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben könyvelni. A tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell a tőkeemelés cégjegyzékbe bejegyzett összegét a jegyzett tőke és a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlák között rendezni.

Új részvények forgalomba hozatalával történő alaptőke-emeléshez kapcsolódhat a tőketartalék növekedése is, ha a részvények tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke meghaladja a névértéket, a különbözetet a részvények jegyzésekor teljes összegben be kell fizetni. Az rt. a tőketartalék fedezeteként átvett pénzeszközöket az alapítókkal szembeni kötelezettségként mutatja ki, majd a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával vezeti azt át a tőketartalék számlára.

Az alaptőkén felüli saját tőke (szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék) terhére akkor és oly mértékben lehet az alaptőkét felemelni, ha a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét. Ezen feltételek teljesülését dokumentálni kell, ténylegesen könyvelt adatokkal. Éppen ezért a saját tőke összegének megállapításánál az évközi eredmény (például közbenső mérleg alapján) nem vehető figyelembe. Az alaptőkén felüli saját tőke terhére történő – a részvényeseket részvényeik arányában megillető – tőkeemelést a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell könyvelni a jegyzett tőkének az eredménytartalékkal, illetve a tőketartalékkal szembeni növelésével.

Az alaptőkén felüli saját tőke (szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék) terhére történik az alaptőke emelése akkor is, ha ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvényt bocsátanak ki. Ebből következően ingyenesen vagy kedvezményesen dolgozói részvény csak akkor bocsátható ki, ha az rt.-t terhelő rész (ingyenes dolgozói részvény esetén a részvény névértékének, kedvezményes dolgozói részvény esetén a részvény névértéke dolgozók által meg nem térített részének) fedezete – az ilyen címen történő tőkeemelést megelőzően – rendelkezésre áll, azaz a lekötött tartalékkal, értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege a jegyzett tőkét legalább ilyen összegben meghaladja. Az ingyenesen kibocsátott dolgozói részvények névértékének megfelelő tőkeemelést, a kedvezményesen kibocsátott dolgozói részvények dolgozók által meg nem térített részének megfelelő tőkeemelést a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell könyvelni a jegyzett tőke növekedéseként az eredménytartalékkal, illetve a tőketartalékkal szemben. (A kedvezményesen kibocsátott dolgozói részvények névértékéből a dolgozók által megtérített összeget úgy kell könyvelni, mint a külső tőke bevonásával végrehajtott tőkeemelést.)

Az alaptőkén felüli saját tőke (szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék) terhére történik az alaptőke emelése akkor is, ha a részvényeket annak adják, aki – törvény előírása alapján – az rt.-nek nyújtott hitel viszszaköveteléséről a részvények ellenében lemond. Ilyen esetben is vizsgálni kell, hogy az alaptőkén felüli tőke terhére történő tőkeemelés fedezete rendelkezésre áll-e, azaz a lekötött tartalékkal, értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege meghaladja-e a tervezett tőkeemelés összegével a jegyzett tőke összegét. Ha igen, akkor az ilyen címen történő tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell a tőkeemelést könyvelni a jegyzett tőke növekedéseként az eredménytartalékkal, illetve a tőketartalékkal szemben. A tőkeemelés során kibocsátott részvények átadásával kell az elengedett hiteltartozást az rt.-nél az Szt. 86. §-a (3) bekezdésének h) pontja szerint rendkívüli bevételként elszámolni. (A kötelezettséget közvetlenül a jegyzett tőkével szemben nem szabad csökkenteni!)

Átváltoztatható kötvény tulajdonosai kötvényeik helyébe részvényt igényelhetnek. A részvény igénylését követő éves beszámolót elfogadó közgyűlésen az rt. az alaptőkét felemeli. Az átváltoztatható kötvény részvénnyé alakítása során az alaptőke emelését a kötvénykibocsátás miatti kötelezettség terhére kell végrehajtani az alapító okirat, az alapszabály előírásainak (módosításának) megfelelően, a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával. Amennyiben a kötvényeket a részvények névértékénél, illetve kibocsátási értékénél alacsonyabb összeggel bocsátották ki, a kötvénytulajdonos köteles a kötvény és a részvény névértéke, illetve kibocsátási értéke közötti különbözetet az rt.-nek megfizetni. Az így befizetett összegből a kötvény kibocsátási értéke és a részvény névértéke közötti különbözettel a jegyzett tőkét, a részvény névértéke és kibocsátási értéke közötti különbözettel a tőketartalékot kell növelni az ilyen módon történt tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával.

Tőkeemelés könyvelése a részvényeseknél

Az alaptőkének (a jegyzett tőkének) új részvények forgalomba hozatalával történő emelésekor (ideértve a tőkeemeléssel egyidejűleg végrehajtott tőketartalékba helyezést is) ugyanúgy kell a részvényesnél könyvelni, mint az alapításkor, azaz

– rendkívüli bevételként kell kimutatni az rt.-be bevitt vagyontárgyaknak a létesítő okirat módosításában, az alapítói, a közgyűlési határozatban meghatározott értékét, átadáskor az egyéb követelésekkel szembeni elszámolással, majd a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával kell azt a részesedések közé átvezetni;

– rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az rt.-be bevitt vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékét az eszközök átadásakor.

Az alaptőkén felüli saját tőke terhére történő alaptőke emelésekor a részvényes a kapott részvényekért nem fizetett, nem adott át eszközöket, így a részesedésnövekedést a térítés nélküli átvétel szabályai szerint kell elszámolnia. Ebből következően, az Szt. 86. §-a (4) bekezdésének c) pontja szerint – az alaptőke-emelés cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával – a kapott részvényeket – általában névértéken – a rendkívüli bevételekkel szemben kell a részvényesnek állományba vennie, majd halasztott bevételként időbelileg el kell határolnia. Az időbeli elhatárolást akkor lehet (illetve kell) megszüntetni, ha a részesedés értékét értékvesztés elszámolásával csökkenteni kell, vagy a részesedés értékét a könyvekből – bármilyen okból – ki kell vezetni. (A részvények csoportos nyilvántartása esetén előfordulhat, hogy az előbbiek szerint térítés nélkül kapott részvényeket érték nélkül, illetve névértéküknél alacsonyabb értéken kell állományba venni az rt. saját tőkéjével való összhang, azonosság biztosítása érdekében.)

Az ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvény-kibocsátás a korábbi tulajdonosok részesedésének értékét közvetlenül nem érinti.

Ha a hitelnyújtó követeléséről részvények ellenében lemond, valójában a követelése fejében részvényeket vesz át. Az átvételre kerülő részvények értékét a részvények névértéke határozza meg (azért, mert az alaptőkén felüli tőke terhére történt ezen részvények kibocsátása és az eredménytartalék, illetve a tőketartalék terhére a névértéknek megfelelő összeget számolták el). A követelés fejében átvett részvényeket mint vásárolt részvényeket kell névértéken az egyéb kötelezettségekkel szemben állományba venni. A követelést pedig értékesítésként kell a részvény névértékén az egyéb bevételek között az egyéb követelésekkel szemben elszámolni, nyilvántartás szerinti értékét pedig az egyéb ráfordítások közé kell átvezetni. (Ezt követően az egyéb kötelezettségeket az egyéb követelésekkel össze kell vezetni.) Amennyiben a követelés könyv szerinti értéke eltér a részvény névértékétől, a különbözet az eredményben csapódik le.

Az átváltoztatható kötvény részvénnyé átalakítása esetén a kötvény tulajdonosa a kötvény könyv szerinti értékét a kötvény bevonásakor az értékpapírok közül az egyéb követelések számlára átvezeti. Ezen számlára kell könyvelni az rt.-nek – a kötvény és a részvény névértéke, illetve kibocsátási értéke közötti különbözetként – megfizetett összeget is. Az átváltoztatható kötvények ellenében kapott részvények átvételekor – a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával – az egyéb követelések számlán ilyen jogcímen szereplő összeget, mint a részvények bekerülési értékét át kell vezetni a részesedések közé.

Tőkeemelés a kft.-nél

A törzstőke felemelése a Gt. szerint történhet:

– új törzsbetétek befizetésével,

– a törzstőkén felüli saját tőke terhére,

– dolgozói üzletrész forgalomba hozatalával.

A törzstőkének (a jegyzett tőkének) új törzsbetétek befizetésével történő emelésekor lényegében az alapításkori számviteli előírásokat kell alkalmazni, azaz a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzését megelőzően, a tagok által ténylegesen teljesített pénzbeli hozzájárulást a pénzeszközök növekedéseként, a tagok által ténylegesen rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli hozzájárulásokat – a társasági szerződés módosítása, a taggyűlési határozat szerinti értéken – az átvett eszközök növekedéseként kell a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben könyvelni. A tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell a tőkeemelés összegét a jegyzett tőke és a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlák között rendezni.

Az új törzsbetétek befizetéséhez kapcsolódhat – az alapításkori szabályoknak megfelelően – a tőketartalék növekedése is, ha a törzsbetétek névértékét meghaladja a jegyzési érték, a különbözet összegében, továbbá ha a tagok az új törzsbetétek befizetésével egyidejűleg a tőketartalék növelésére véglegesen eszközöket, pénzeszközöket adnak át. A kft. a tőketartalék fedezeteként átvett pénzeszközöket az alapítókkal szembeni kötelezettségként mutatja ki, majd a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával vezeti át azokat a tőketartalék számlára.

A törzstőkén felüli saját tőke (szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék) terhére akkor és oly mértékben lehet – a tagok törzsbetéteinek arányában – a törzstőkét felemelni, ha a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét. Ezen feltételek teljesülését dokumentálni kell, ténylegesen könyvelt adatokkal. (A saját tőke összegének megállapításánál például a közbenső mérleg szerinti eredmény nem vehető figyelembe.) A törzstőkén felüli saját tőke terhére történő tőkeemelést a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell könyvelni a jegyzett tőkének az eredménytartalékkal, illetve a tőketartalékkal szembeni növelésével.

A törzstőkén felüli saját tőke (szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék) terhére történik a törzstőke emelése akkor is, ha ingyenes vagy kedvezményes munkavállalói, dolgozói üzletrészt alakítanak ki. Ebből következően ingyenesen vagy kedvezményesen dolgozói üzletrész csak akkor alakítható ki, ha a kft.-t terhelő rész (ingyenes dolgozói üzletrész esetén az üzletrészek névértékének, kedvezményes dolgozói üzletrész esetén az üzletrészek névértéke dolgozók által meg nem térített részének) fedezete – az ilyen címen történő tőkeemelést megelőzően – rendelkezésre áll, azaz a lekötött tartalékkal, értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege a jegyzett tőkét legalább ilyen összegben meghaladja. Az ingyenesen kialakított dolgozói üzletrészek névértékének megfelelő tőkeemelést, a kedvezményesen kialakított dolgozói üzletrészek dolgozók által meg nem térített részének megfelelő tőkeemelést a tőkeemelésnek a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell könyvelni a jegyzett tőke növekedéseként az eredménytartalékkal, illetve a tőketartalékkal szemben. (A kedvezményesen kialakított dolgozói üzletrészek névértékéből a dolgozók által megtérített összeget úgy kell könyvelni, mint a külső tőke bevonásával végrehajtott tőkeemelést.)

Tőkeemelés könyvelése a kft. tagjainál

A törzstőkének (a jegyzett tőkének) új törzsbetétek befizetésével történő emelésekor (ideértve a tőkeemeléssel egyidejűleg végrehajtott tőketartalékba helyezést is) ugyanúgy kell a tagoknál könyvelni, mint az alapításkor, azaz

– rendkívüli bevételként kell kimutatni a kft.-be bevitt vagyontárgyak társaságiszerződés-módosításában, a taggyűlési határozatban megjelölt értékét, átadáskor az egyéb követelésekkel szembeni elszámolással, majd a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával kell azt a részesedések közé átvezetni,

– rendkívüli ráfordításként kell elszámolni a kft.-be bevitt vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékét az eszközök átadásakor.

A törzstőkén felüli saját tőke terhére történő törzstőkeemeléskor a kft. tagja a kapott üzletrészeket a térítés nélküli átvétel szabályai szerint veszi állományba a rendkívüli bevételekkel szemben, a törzstőkeemelés cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával. Az így elszámolt rendkívüli bevételt időbelileg el kell határolni, és az időbeli elhatárolást akkor lehet (illetve kell) megszüntetni, ha a részesedés értékét értékvesztés elszámolásával csökkenteni kell, vagy a részesedés (üzletrész) értékét a könyvekből – például értékesítéskor, térítés nélküli átadáskor, a társaság megszűnésekor stb. – ki kell vezetni.

Az ingyenes vagy kedvezményes dolgozói üzletrészek kialakítása a korábbi tagok részesedésének értékét közvetlenül nem érinti.

Tőkeleszállítás az rt.-nél

Az rt. az alaptőkét leszállíthatja, bizonyos esetekben pedig köteles leszállítani. Az alaptőke (a jegyzett tőke) nem szállítható le a Gt.-ben meghatározott öszszeg alá, jelenleg 20 millió forint alá. Ha az alaptőke kötelező leszállítására azért nincs lehetőség, mert ezáltal az alaptőke a Gt.-ben meghatározott legkisebb összeg alá csökkenne, a közgyűlés köteles a részvénytársaságnak más társasági formába történő átalakulásáról vagy jogutód nélküli megszűnéséről határozni.

Az alaptőkét (a jegyzett tőkét) le kell szállítani:

– visszavásárolt dolgozói részvény, saját részvény bevonása esetén,

– jegyzett részvény ellenértékének határidőn belüli befizetése elmaradása esetén,

– ha az alaptőke emelése során, a nyomdai úton előállított részvényeket a jogosultak nem vették át (ha azok értékesítése nem járt sikerrel),

– ha a saját tőke a veszteség következtében az alaptőke kétharmadára csökkent, és az más módon nem szüntethető meg.

Az alaptőke leszállításáról szóló közgyűlési határozatban meg kell jelölni

– az alaptőke-leszállítás végrehajtásának módját,

– azt, hogy az alaptőke leszállítása tőkekivonás vagy veszteségrendezés érdekében, illetve az rt. saját tőkéje más elemének növelése céljából történik-e,

– azt az összeget, amellyel az alaptőke csökken.

Az alaptőke leszállítása esetén először az rt. tulajdonában lévő saját részvényeket kell bevonni.

Az alaptőke-leszállítás elsődleges bizonylata az alapító okirat, illetve az alapszabály módosítása (alapítói, illetve közgyűlési határozat alapján), továbbá a cégbejegyzést elrendelő végzés.

Amennyiben a forgalomba hozott részvények még nem kerültek a jogosultakhoz (a részvényeket jegyzőkhöz), akkor az alaptőke (jegyzett tőke) leszállításának a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával a jegyzett tőke csökkenését a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlával szemben kell elszámolni.

Visszavásárolt saját részvény (ideértve a visszavásárolt dolgozói részvényt is) bevonása az alaptőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításának egy sajátos formája. Az rt. a saját részvények visszavásárlásakor a részvényesnek ellenértéket fizet (amely eltérhet a névértéktől), majd amikor a Gt.-ben meghatározott egy éven belül nem tudja elidegeníteni, akkor az alaptőke leszállításával kompenzálja az rt. a részvényesnek fizetett összeget.

Az Szt. szerint a visszavásárolt saját részvényeket a visszavásárlási értéken a forgóeszközök között kell kimutatni. Az alaptőke-leszállítás cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával:

– az Szt. 86. §-a (3) bekezdésének f) pontja szerint a visszavásárolt saját részvény bevonása esetén a névértékének megfelelő összeget rendkívüli bevételként kell a jegyzett tőkével szemben elszámolni (T 411 – K 987);

– az Szt. 86. §-a (6) bekezdésének b) pontja szerint a visszavásárolt saját részvény bevonása esetén a visszavásárlási (nyilvántartás szerinti) értéket rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az értékpapírok között kimutatott összeg csökkentésével (T 887 – K 373).

Az alaptőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításakor, az alaptőke-leszállításnak a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával a bevont részvények névértékének megfelelő összeggel csökken a jegyzett tőke összege, amelyet az alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettségek között kell előírni (T 411 – K 4792). Az Szt. 36. §-a (2) bekezdésének c) pontja és 37. §-a (2) bekezdésének f) pontja szerint a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó – a jegyzett tőke leszállításával arányos – tőketartalék-kivonás és eredménytartalék-kivonás összegét is könyvelni kell az alapítókkal szembeni kötelezettségként a tőketartalék és az eredménytartalék csökkentésével (T 412 – K 4792, T 413 – K 4792), a jegyzett tőke leszállításának könyvelésével egyidejűleg.

Ez esetben a tőkekivonás bizonylata az alapítói okirat, az alapszabály módosítása mellett az alapítói, a közgyűlési határozat is, amelyben arról is intézkedni kell, hogy az alapítókkal szembeni kötelezettséget az rt. milyen eszközök (pénzeszközök, tárgyi eszközök, készletek, értékpapírok stb.) átadásával teljesíti, ezen eszközöket hogyan kell értékelni (általában piaci értéken és nem könyv szerinti értéken). A kötelezettség pénzügyi rendezését az általános szabályok szerint kell elszámolni (T 4792 – K 384). Ha a kötelezettség kiegyenlítésére nem pénzeszközöket, hanem egyéb eszközöket adnak át, az így átadott eszközök piaci értékét – az eszközökre vonatkozó számlázási, értékesítési szabályok szerint – értékesítésként kell elszámolni (készletek, tárgyi eszközök, immateriális javak átadása esetén a fizetendő áfa felszámításával) és követelésként kell kimutatni (T 311 – K 91-92, 467 és T 814, 581 – K 21-22, 26-28, 23-25; T 311 – K 961, 467 és T 861 – K 11-16; T 366 – K 9752, 9738, T 8752, 8712 – K 18, 371 és T 9752, 9738 – K 8752, 8712).

Az alapítókkal szembeni kötelezettség teljes öszszegben történt rendezésekor az átadott eszközök miatti követelést az alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettség számlával szemben meg kell szüntetni (T 4792 – K 311, 366). Amennyiben az átadott eszközök piaci értéke (beleértve a fizetendő áfát is) meghaladja az alapítókkal szembeni kötelezettség összegét, akkor a különbözetet a volt részvényesnek pénzügyileg rendeznie kell.

A veszteség miatti tőkeleszállítás esetén a jegyzett tőkét – a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával – az eredménytartalékkal szemben kell csökkenteni (T 411 – K 413).

Amennyiben a saját tőke meghaladja a jegyzett tőke összegét, és a jegyzett tőke magasabb, mint a Gt.-ben előírt minimális tőkeérték (20 millió forint), akkor az alapító, a közgyűlés dönthet az alapítói okirat, az alapszabály módosításával arról, hogy a jegyzett tőkét a saját tőke más elemeivel szemben (jellemzően a tőketartalékkal szemben) leszállítja, az alaptőke leszállításának a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával. (Megjegyzés: az eredménytartalékkal szembeni leszállítás csak akkor látszik indokoltnak, ha az eredménytartalék tartósan negatív. Pozitív eredménytartalék mellett viszont akár adófizetési kötelezettséget is eredményezhet az ilyen jellegű tőkeleszállítás.)

Tőkeleszállítás könyvelése a részvényeseknél

Az alaptőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításakor a bevont részesedések (részvények) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékét a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, illetve az értékpapírok között lévő részvények közül át kell vezetni a részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések számlára (T 32-33, 366 – K 17, 371, 372).

Mivel az alaptőke (jegyzett tőke) leszállítása csak a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával válik hatályossá, az rt. csak ezt követően tudja átadni a tőkeleszállításnak megfelelő eszközöket, az összemérés számviteli alapelv érvényesülése érdekében

– a bevont részvények nyilvántartás szerinti értékét akkor lehet az Szt. 86. §-a (6) bekezdésének f) pontja szerint rendkívüli ráfordításként elszámolni a részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések számlával szemben (T 884 – K 366, 32-33), amikor

– a bevont részvények névértékére jutó eszközöket az rt. átadta, és a részvényes legalább a tőkeleszállításból rá jutó saját tőke összeget megkapta (ha pénzügyileg rendezték: T 384 – K 984, ha egyéb eszközök átadásával rendezik, célszerű: T 21-22, 26-28, 466 – K 454, T 16, 466 – K 455, T 37 – K 478 és a bevont részesedésre jutó összeggel: T 454, 455, 478 – K 984 könyvelési tételekkel könyvelni).

A tőkeleszállításhoz kapcsolódóan átvett egyéb eszközök értéke eltérhet a részvények névértékének fejében átvett és az Szt. 86. §-a (3) bekezdésének e) pontja szerint rendkívüli bevételként elszámolandó eszközök értékétől. Ez esetben a különbözetet pénzügyileg rendezni kell.

A veszteség miatti tőkeleszállítás közvetlenül nem érinti a részvényes befektetésének az értékét. A mérleg-fordulónapi értékelés során azonban előfordulhat, hogy a tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél az Szt. 54. §-a szerint értékvesztést kell elszámolni (ha korábban azt nem számolták el).

Ha a jegyzett tőke (alaptőke) leszállítása a saját tőke más elemeivel szemben és a részvények lebélyegzésével történik, az közvetlenül nem érinti a részvényes befektetésének értékét.

Tőkeleszállítás a kft.-nél

A kft. a törzstőkét leszállíthatja, bizonyos esetekben pedig köteles leszállítani. A törzstőke (a jegyzett tőke) nem szállítható le a Gt.-ben meghatározott összeg (jelenleg 3 millió forint) alá. Ha a törzstőke kötelező leszállítására azért nincs lehetőség, mert ezáltal a törzstőke a Gt.-ben meghatározott legkisebb összeg alá csökkenne, a taggyűlés köteles a korlátolt felelősségű társaságnak más társasági formába történő átalakulásáról vagy a társaság jogutód nélküli megszűnéséről határozni.

A törzstőkét (a jegyzett tőkét) le kell szállítani:

– visszavásárolt dolgozói üzletrész, saját üzletrész bevonása esetén,

– ha a saját tőke a veszteség következtében a törzstőke felére csökkent, és az más módon nem szüntethető meg.

A törzstőke leszállításáról szóló taggyűlési határozatban meg kell jelölni:

– a törzstőke-leszállítás végrehajtásának módját,

– azt, hogy a törzstőke leszállítása tőkekivonás vagy veszteségrendezés érdekében, illetve a kft. saját tőkéje más elemeinek növelése céljából történik-e,

– azt az összeget, amellyel a törzstőke csökken.

A törzstőke leszállítása esetén elsősorban a kft. tulajdonában lévő saját üzletrészeket kell bevonni.

A törzstőke-leszállítás elsődleges bizonylata a társasági szerződés módosítása (taggyűlési határozat alapján), továbbá a cégbejegyzést elrendelő végzés.

Visszavásárolt saját üzletrész (ideértve a visszavásárolt dolgozói, munkavállalói üzletrészt is) bevonása a törzstőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításának egy sajátos formája. A kft. a saját üzletrészek visszavásárlásakor a tagoknak ellenértéket fizet (amely eltérhet az üzletrész értékétől), majd amikor a Gt.-ben meghatározott egy éven belül nem tudja elidegeníteni, nem akarják a tagoknak térítés nélkül átadni, akkor a törzstőke leszállításával kompenzálja a kft. a tagoknak fizetett összeget.

Az Szt. szerint a visszavásárolt saját üzletrészeket a visszavásárlási értéken a forgóeszközök között kell kimutatni. A törzstőke-leszállítás cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával:

– az Szt 86. §-a (3) bekezdésének f) pontja szerint a visszavásárolt saját üzletrész bevonása esetén a névértéknek megfelelő összeget rendkívüli bevételként kell a jegyzett tőkével szemben elszámolni (T 411 – K 987).

– az Szt. 86. §-a (6) bekezdésének b) pontja szerint a visszavásárolt saját üzletrész bevonása esetén a visszavásárlási (nyilvántartás szerinti) értéket rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az értékpapírok között kimutatott összeg csökkentésével (T 887 – K 373).

A törzstőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításakor, a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával a bevont üzletrészek névértékének megfelelő összeggel csökken a jegyzett tőke összege, amelyet az alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettségek között kell előírni (T 411 – K 4792).

Az Szt. 36. §-a (2) bekezdésének c) pontja és 37. §-a (2) bekezdésének f) pontja szerint a jegyzett tőke tőkekivonással megvalósított leszállításához kapcsolódó – a jegyzett tőke leszállításával arányos – tőketartalék-kivonás és eredménytartalék-kivonás összegét is könyvelni kell az alapítókkal szembeni kötelezettségként a tőketartalék, az eredménytartalék csökkentésével (T 412 – K 4792, T 413 – K 4792), a jegyzett tőke leszállításának könyvelésével egyidejűleg.

Az előbbi esetekben a tőkekivonás bizonylata a társasági szerződés módosítása mellett a taggyűlési határozat is, amelyben arról is intézkedni kell, hogy az alapítókkal szembeni kötelezettséget a kft. milyen eszközök (pénzeszközök, tárgyi eszközök, készletek, értékpapírok stb.) átadásával teljesíti, továbbá ezen eszközöket hogyan kell értékelni (általában piaci és nem könyv szerinti értéken). A kötelezettségek pénzügyi rendezését az általános szabályok szerint kell elszámolni (T 4792 – K 384). Ha a kötelezettségek kiegyenlítésére nem pénzeszközöket, hanem egyéb eszközöket adnak át, az így átadott egyéb eszközök piaci értékét – az eszközökre vonatkozó számlázási, értékesítési szabályok szerint – értékesítésként kell elszámolni (készletek, tárgyi eszközök, immateriális javak átadása estén a fizetendő áfa felszámításával és követelésként kell kimutatni).

(Könyvelési tételek: T 311 – K 91-92, 467 és
T 814, 581 – K 21-22, 26-28, 23-25;
T 311 – K 961, 467 és T 861 – K 11-16;
T 366 – K 9738, 9752 és T 8712, 8752 – K 18, 371,
valamint T 9738, 9752 – K 8712, 8752).

Az alapítókkal szembeni kötelezettség teljes öszszegben történt rendezésekor az átadott eszközök miatti követelést meg kell szüntetni az alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettség számlával szemben (T 4792 – K 311, 366). Amennyiben az átadott eszközök piaci értéke (beleértve a fizetendő áfát is) meghaladja az alapítókkal szembeni kötelezettség összegét, akkor a különbözetet a volt tulajdonos-tagoknak pénzügyileg rendezniük kell.

A veszteség miatti tőkeleszállítás esetén a jegyzett tőkét – a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával – az eredménytartalékkal szemben kell csökkenteni (T 411 – K 413).

Amennyiben a saját tőke összege meghaladja a jegyzett tőke összegét, és a jegyzett tőke magasabb, mint a Gt.-ben előírt minimális tőkeérték (kft.-nél 3 millió forint), akkor a taggyűlés dönthet a társasági szerződés módosításával arról, hogy a törzstőkét (a jegyzett tőkét) a saját tőke más elemeivel szemben (jellemzően a tőketartalékkal szemben) leszállítja, a törzstőke leszállításának a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával (T 411 – K 412).

Tőkeleszállítás könyvelése a tagoknál

A törzstőke (jegyzett tőke) tőkekivonással történő leszállításakor a bevont üzletrész nyilvántartási (könyv szerinti) értékét a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, illetve az értékpapírok között lévő üzletrészek közül át kell vezetni a részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések számlára (T 366 – K 17, 371, 372). Ezt az átvezetést az összemérés számviteli alapelv érvényesülésének követelménye indokolja: már nincs üzletrész, de a bevonást még a cégjegyzékben nem rögzítették, így nincs még a bevont üzletrésznek ellenértéke.

A törzstőke-leszállításnak a cégjegyzékbe történt bejegyzését követően

– a bevont üzletrészek névértékére jutó eszközöket a kft. átadja, a tag ismeri a tőkeleszállításból rá jutó saját tőke összegét, és ennek megfelelően könyveli az átvett eszközöket

(T 384 – K 984, T 21-22, 26-28, 466 – K 454,
T 16, 466 – K 455, T 37 – K 478), a rá jutó saját tőke összegét (T 454, 455, 478 – K 984) a rendkívüli bevételekkel szemben,

– kivezeti a tag könyveiből a bevont üzletrészek nyilvántartás szerinti értékét, az Szt 86. §-a (6) bekezdésének f) pontja szerint rendkívüli ráfordításként a részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések számlával szemben
(T 884 – K 366).

A veszteség miatti tőkeleszállítás közvetlenül nem érinti a tagok befektetésének értékét. A mérleg-fordulónapi értékelés során azonban előfordulhat, hogy a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél az Szt. 54. §-a szerint értékvesztést kell elszámolni (ha korábban nem számolta el azt a kft.).

Ha a jegyzett tőke (törzstőke) leszállítása a saját tőke más elemeivel szemben történik, az közvetlenül nem érinti a tag befektetésének értékét.

Saját részvény, saját üzletrész

Visszavásárolt részvények

A Gt. 189. §-a szerint az rt. alaptőkén felüli vagyonából – a közgyűlés határozatának megfelelően – visszavásárolhatja részvényeit (saját részvény). Az rt. tulajdonában álló saját részvények együttes névértéke nem haladhatja meg az alaptőke 10 százalékát. Az rt. a visszavásárolt (megszerzett) saját részvények alapján szavazati jogot nem gyakorolhat, és a részvényeket egy éven belül el kell idegenítenie. Ha nem lehet elidegeníteni, akkor a visszavásárolt saját részvények bevonásával az alaptőkét kell csökkenteni.

A Gt. előírásából az következik, hogy az rt. csak akkor vásárolhatja vissza saját részvényeit, ha a visszavásárolni szándékozott részvények névértékére, illetve visszavásárlási értékére (ha az több, mint a névérték) a jegyzett tőkén felüli saját tőkének a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal csökkentett összege fedezetet nyújt. (Másként fogalmazva, ha a szabad eredménytartalék, a szabad tőketartalék legalább olyan összegű, mint a viszszavásárlásra kerülő részvények névértéke, illetve viszszavásárlási értéke, ha az utóbbi több.)

A jegyzett tőkén felüli saját tőke fedezete mellett viszszavásárolt saját részvények (T 371, 372 – K 384) névértékének, illetve visszavásárlási értékének (ha ez utóbbi a több) megfelelő eredménytartalékot az Szt. 38. §-a (3) bekezdésének a) pontja szerint le kell kötni, és a lekötött tartalékba át kell vezetni (T 413 – 414), és mindaddig lekötöttként kell kimutatni, amíg a saját részvények értékesítésére, illetve bevonására nem kerül sor.

A saját részvények értékesítését a pénzügyi műveletek között (T 384, 32-33, 366 – K 9751,
T 8751 – K 371, 372 és T 9751 – K 8751), alaptőke-leszállításhoz kapcsolódó bevonását a rendkívüli tételek között (T 887 – K 371, 372, T 411 – K 987) kell elszámolni.

Visszavásárolt üzletrészek

A Gt. 143–144. §-a szerint a kft. törzstőkén felüli vagyonából – a taggyűlés határozatának megfelelően – az üzletrészek legfeljebb egyharmadát megszerezheti (visszavásárolhatja). A kft. a visszavásárolt saját üzletrészek alapján szavazati jogot nem gyakorolhat. A kft. a vásárlástól számított egy éven belül köteles a visszavásárolt üzletrészeket

– elidegeníteni, vagy

– a tagoknak – törzsbetéteik arányában – térítés nélkül átadni, illetve

– a törzstőke csökkentésével bevonni.

A Gt. előírásából az következik, hogy a kft. csak akkor vásárolhatja vissza saját üzletrészeit, ha a visszavásárolni (megszerezni) szándékozott üzletrészek névértékére, illetve visszavásárlási értékére (ha az több, mint a névérték) a jegyzett tőkén felüli saját tőkének a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal csökkentett összege fedezetet nyújt. (A számítást könyvelt adatok alapján kell elvégezni!)

A jegyzett tőkén felüli saját tőke fedezete mellett visszavásárolt saját üzletrészek névértékének, illetve visszavásárlási értékének (ha ez utóbbi a több) megfelelő eredménytartalékot az Szt. 38. §-a (3) bekezdésének a) pontja szerint le kell kötni, és a lekötött tartalékba át kell vezetni, és mindaddig lekötöttként kell kimutatni, amíg a saját üzletrészek értékesítésére, bevonására, illetve térítés nélkül átadására nem kerül sor. (Könyvelési tételek, mint a saját részvénynél.)

A saját üzletrészek értékesítését a pénzügyi műveletek, a törzstőke leszállításához kapcsolódó bevonását a rendkívüli tételek között kell a saját részvényeknél leírtak szerint elszámolni.

A saját üzletrészek tagoknak történő térítés nélküli átadását az Szt. 86. §-a (7) bekezdésének a) pontja szerint a nyilvántartás szerinti értéken rendkívüli ráfordításként kell elszámolni (T 8891 – K 371, 372).

A visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek névértékét a mérlegben a saját tőkén belül külön be kell mutatni, a visszavásárlási értéket pedig a mérlegben az értékpapírok között kell elkülönítetten szerepeltetni. Az éves beszámoló mérlegéből így kiolvasható, hogy az adott társaságnál a visszavásárlási érték és a névérték milyen viszonyban van (melyik a több), hogyan alakult a bázishoz képest, esetleges bevonása nyereséggel vagy veszteséggel jár, értékesítés esetén (a piaci érték ismeretében) milyen eredmény várható.

Pótbefizetés

A Gt. 132. §-a szerint a kft. taggyűlése a veszteség fedezetére pótbefizetési kötelezettséget írhat elő a tagok számára. A pótbefizetés összege a tag törzsbetétjét nem növeli. A veszteség pótlásához nem szükséges pótbefizetéseket a tagok részére vissza kell fizetni. A társaság megszűnése esetén a hitelezők kielégítése után fennmaradó vagyonból először a pótbefizetéseket kell visszatéríteni.

Az Szt. 37. §-a (2) bekezdésének e) pontja szerint az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság veszteségének fedezetére teljesített – törvényi előíráson alapuló – pótbefizetés összegét a pénzügyi rendezéssel egyidejűleg (T 413 – K 384). Az Szt. 38. §-a (3) bekezdésének módosított f) pontja szerint viszont abban az esetben, ha az arra illetékes testület már megszavazta a veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetés összegét, de azt még nem utalták át, a megszavazott összeget az eredménytartalékból a lekötött tartalékba át kell vezetni (T 413 – K 414).

Az Szt. 38. §-a (4) bekezdése szerint a kft. lekötött tartalékként köteles kimutatni a veszteség fedezetére kapott pótbefizetés összegét (T 384 – K 414) mindaddig, amíg a pótbefizetés visszafizetésére nem kerül sor. Ha a kft.-nél az átvett pótbefizetés összegére már nincs szükség, mert a kft. a veszteséget kigazdálkodta, akkor azt vissza kell fizetni (T 414 – K 384). A tag a visszakapott összeget a pénzmozgással egyidejűleg az eredménytartalék (T 384 – K 413) javára számolja el.

Bár a Gt. a pótbefizetés intézményét a kft.-nél nevesíti, ez nem zárja ki azt, hogy az rt. közgyűlési határozattal pótbefizetést rendeljen el. (Néhány tulajdonos esetében ez nem lehet probléma. Sok tulajdonosnál az arányos teherviselés nehezen képzelhető el.)

A pótbefizetés elszámolási szabályai az rt.-nél is ugyanazok, mint a kft.-nél.

Osztalék, osztalékelőleg

Osztalékfizetés feltételei

A Gt. 141. §-a szerint a társaság fennállása alatt a tag a kft. számviteli jogszabályok szerint számított adózott eredményének a taggyűlés által felosztani rendelt részére (osztalékra) tarthat igényt, az általa teljesített vagyoni hozzájárulás arányában.

A Gt. 225. §-a szerint a részvényesnek joga van az rt.-nek a számviteli jogszabályok szerint számított adózott eredménye közgyűlés által felosztani rendelt, részvényei névértékére jutó arányos hányadára (osztalékra), a már teljesített vagyoni hozzájárulás arányában.

A társaság által megszerzett (visszavásárolt) üzletrészek, részvények névértékére osztalék nem fizethető.

Az osztalék kifizetéséről a taggyűlés az ügyvezető, a közgyűlés az igazgatóság – felügyelőbizottság által jóváhagyott – javaslatára az Szt. szerinti beszámoló elfogadásával egyidejűleg határozhat. Mivel az üzleti évről egyszer készül beszámoló, a taggyűlés, a közgyűlés osztalékról üzleti évenként csak egyszer dönthet, a beszámoló elfogadásakor.

A Gt. szerint nem fizethető osztalék, ha ennek következtében a társaság saját tőkéje a számviteli jogszabályok szerint számított módon nem érné el kft.-nél a törzstőkét, rt.-nél az alaptőkét. Ehhez kapcsolódik az Szt. 39. §-a (3) és 37. §-a (6) bekezdésének rendelkezése, mely szerint: a tárgyévi adózott eredmény, az adózott eredmény kiegészítéséhez igénybe vett szabad eredménytartalék csak akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának kifizetése után sem csökken a jegyzett tőke összege alá.

A kifizethető osztalék összege meghatározásának egyszerűsített formája a következő lehet (feltételezve, hogy a lekötött tartalékba tartozó összegek átvezetésre kerültek):

a) tárgyévi adózott eredmény
(az eredménykimutatás szerint) ±

b) mérleg-fordulónapi tőketartalék +

c) mérleg-fordulónapi eredménytartalék ±

d) jegyzett, de még be nem fizetett tőke –

e) fizethető osztalék (± a + b ± c – d) +

Akkor fizethető osztalék, ha a levezetés eredménye pozitív érték, és ha arra az adózott eredmény, illetve az igénybe vehető mérleg-fordulónapi eredménytartalék fedezetet nyújt.

Ha a tárgyévi adózott eredmény negatív, a szabad eredménytartalék akkor vehető igénybe, ha az előbbi levezetés szerint a fizethető osztalék pozitív, és legalább azzal egyező összeg a szabad eredménytartalékban van. (Célszerű kontrollként az Szt. szerinti levezetést is elkészíteni!)

Az osztalékként meghatározott összeget az adózott eredmény elszámolásakor az alapítókkal szembeni kötelezettségként kell előírni (T 493 – K 4792).

Az Szt. hatálya alá tartozó tag, részvényes járó osztalékot, részesedést (T 32-33 – K 971) csak akkor könyvelhet, ha a taggyűlési, a közgyűlési határozat meghozatala a mérlegkészítés időpontja előtt megtörtént, és erről a határozatot a tag, a részvényes megkapta.

Osztalékelőleg-fizetés feltételei

Az Szt. szerinti beszámoló elfogadását megelőzően osztalékelőleg fizetésére akkor van lehetőség, ha a taggyűlés, a közgyűlés által elfogadott, az Szt. előírásai szerint készített közbenső mérleg alapján valószínűsíthető, hogy utóbb az osztalék kifizetésének – az előbbiekben leírtak szerint – nem lesz akadálya. A Gt. hivatkozott előírásait az Szt. 39. §-ának (4) bekezdése kiegészíti: a közbenső mérleg alapján csak akkor fizethető osztalékelőleg, ha a (3) bekezdésben foglalt feltételek teljesülnek, azaz ha a közbenső mérleg szerinti adózott eredmény osztalékként – az Szt. szerint – kifizethető.

Közbenső mérleg

A közbenső mérleget az Szt. szerinti beszámoló mérlegére (eredménykimutatására) vonatkozó szabályok szerint kell elkészíteni.

A közbenső mérleg fordulónapját az adott társaság jóváhagyásra jogosult testületének kell meghatároznia úgy, hogy az a lehető legközelebb legyen (figyelembe véve az elkészítéshez szükséges időt is) az osztalékelőlegről való döntés időpontjához.

Mivel a közbenső mérleggel az osztalékelőleg-fizetés megalapozottságát (azt, hogy van, és év végén is lesz az osztaléknak fedezete) kell alátámasztani, az Szt. szigorú követelményeket ír elő (amiből az is következik, hogy ahol kötelező a könyvvizsgálat, ott a közbenső mérleget is auditálni kell).

A közbenső mérleget a fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások adatai alapján, a mérlegtételek – üzleti év végi – értékelésére vonatkozó előírások figyelembevételével, eredménykimutatással alátámasztva, utólag is ellenőrizhető módon – leltár alapján – kell összeállítani.

A leltárnak tartalmaznia kell az analitikus, illetve a főkönyvi nyilvántartásokból az eszközöknek és a forrásoknak a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó adatait, továbbá azoknak az üzleti év végi értékelése során alkalmazandó korrekcióit (terven felüli értékcsökkenési leírás, értékvesztés-elszámolás, céltartalék-képzés, időbeli elhatárolások stb.), az azokat alátámasztó számításokat.

A közbenső mérleget tehát ugyanolyan módon és megalapozottsággal kell elkészíteni, mint az év végi beszámoló mérlegét azzal, hogy a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozóan az analitikus nyilvántartásokat nem lehet lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell. A mérlegtételek értékelésére vonatkozó korrekciókat az analitikus és főkönyvi nyilvántartásokban nem lehet szerepeltetni.

Közbenső mérleg alapján nem lehet osztalékelőleget fizetni a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között,

– a mérlegfordulónappal lezárt üzleti évre azért nem, mert az üzleti év befejeződött, az üzleti évre előlegfizetés könyvelése utólag – tényleges pénzmozgás hiányában – szabályszerűen nem oldható meg;

– a mérlegfordulónap utáni üzleti évre pedig azért nem, mert hiányoznak a közbenső mérleg elkészítésének a feltételei, nincs még jóváhagyott előző évi beszámoló, nincsenek elfogadott nyitó eszköz- és forrásadatok.

A Gt. nem korlátozza ugyan az osztalékelőleg-fizetések számát, de jellegéből következik, hogy azt egy üzleti évben csak egyszer fizethetik. Ha a közbenső mérleget az előírásoknak megfelelően készítik el, akkor technikailag sem lehet (június és december között) két alkalomnál többször osztalékelőleget fizetni.

A fizetett osztalékelőleget a társaságnál követelésként (T 32-33 – K 384), a tagnál, a részvényesnél kötelezettségként (T 384 – K 4799) kell kimutatni. Az így kimutatásra kerülő követelést, kötelezettséget az osztalék könyvelése után kell megszüntetni

(T 4799 – K 32-33, T 4792 – K 32-33).

A Gt. előírásából az következik, hogy a kft. a tagot az osztalékelőleg visszafizetésére kötelezheti, míg rt.-nél osztalékelőleg csak akkor fizethető, ha a részvényesek vállalják annak esetleges visszafizetését, amennyiben utóbb osztalékfizetésre nem lenne jogszabályi lehetőség.

A tag, a részvényes a jóhiszeműen felvett osztalék visszafizetésére nem kötelezhető.

Gazdasági társaságok átalakulása

A Gt. 59. §-a szerint a gazdasági társaság más gazdasági társasággá való átalakulása során a gazdasági társaság alapítására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. Átalakulásnak minősül a gazdasági társaságok egyesülése (összeolvadás, beolvadás) és szétválása (különválás, kiválás) is.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság működése megkezdésének időpontja nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzést követő nap.

A Gt. 62. §-a szerint a gazdasági társaság legfőbb szerve az átalakulásról két alkalommal határoz:

a) amikor arról dönt, hogy milyen gazdasági társasággá alakuljon át, meghatározva a vagyonmérleg-tervezetek és vagyonleltár-tervezetek fordulónapját,

b) amikor elfogadja a tervezeteket, és dönt a tényleges átalakulásról.

Az átalakulási folyamat legfontosabb számvitellel kapcsolatos feladata a vagyonmérleg elkészítése, és az ezt alátámasztó vagyonleltár összeállítása.

Vagyonmérleg, vagyonleltár

Mind az átalakuló (jogelőd), mind az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság vagyonát (saját tőkéjét) meg kell állapítani, ehhez vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleget kell készíteni az Szt. 136. §-a szerint.

A vagyonmérleget és a vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni:

– először az átalakulásról szóló (második) döntés megalapozásához (vagyonmérleg-tervezet, vagyonleltár-tervezet) a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra,

– másodszor az átalakulás, a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése napjára (végleges vagyonmérleg, végleges vagyonleltár).

A vagyonmérleg-tervezetek a cégbírósági eljárást támasztják alá, a végleges vagyonmérlegek a valós vagyoni érték megállapítását szolgálják.

Az Szt. rögzíti a vagyonmérleg – tartalmat is befolyásoló – formai követelményeit is. Ilyenek:

– a vagyonmérleget háromoszlopos formában kell elkészíteni, amely oszlopokba

= az átalakuló gazdasági társaság (jogelőd) a könyv szerinti értéket, az átértékelési különbözetet, a vagyonértékelés szerinti értéket állítja be,

= az átalakulással létrejövő gazdasági társaság (jogutód) pedig a jogelőd vagyonmérlegéből a vagyonértékelés szerinti eszköz- és forrásértékeket, az Szt.-ben meghatározott eltéréseket (“különbözeteket”), a kettő együtteseként a jogutód vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét) állítja be;

– az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegét külön-külön kell elkészíteni:

= beolvadás esetén a beolvadó, illetve az átvevő gazdasági társaságnak,

= az összeolvadás esetén az egyesülő gazdasági társaságoknak;

– az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérlegét megbontással és együttesen kell elkészíteni:

= beolvadás esetén a beolvadó és az átvevő szerinti megbontásban és együttesen,

= összeolvadás esetén az egyesülő társaságok szerinti megbontásban és együttesen;

– az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérlegét meg kell bontani

= kiválás esetén a kiválással létrejövő, valamint a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaságok vagyonmérlegére,

= különválás esetén a különválással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegére.

Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegében a könyv szerinti értéket az Szt. szerint elkészített beszámoló mérlegére vonatkozó előírásoknak megfelelően kell meghatározni azzal, hogy a vagyonmérlegben értékhelyesbítés és értékelési tartalék nem szerepelhet.

A vagyonmérleg-tervezetet, a végleges vagyonmérleget, az azokat alátámasztó vagyonleltárakat könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell. Az átalakulás számviteli bizonylata a könyvvizsgáló által hitelesített vagyonmérleg.

Eszközök és kötelezettségek átértékelése

A Gt. szerint az átalakuló gazdasági társaság eszközeit és kötelezettségeit átértékelheti. Az Szt. szerint az átértékelés kiterjedhet a céltartalékokra és az időbeli elhatárolásokra is, sőt a könyvekben értékkel nem szereplő eszközök, a társaságot terhelő kötelezettségek is a vagyonmérlegbe felvehetők.

Átértékelésre csak megszűnő társaság esetében van lehetőség.

Kiválás esetén a jogelőd gazdasági társaság nem szűnik meg, és nem szűnik meg beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaság sem, a jogelőd is, az átvevő is változatlan társasági formában folytatja gazdasági tevékenységét, ezért ezeknél nincs lehetőség az átértékelésre.

A vagyonértéket egyedi (eszközönkénti, kötelezettségenkénti) értékeléssel vagy az üzleti értékelés módszerével lehet meghatározni.

Egyedi értékelés esetén az eszközöket piaci értékükön, a kötelezettségeket az elfogadott, illetve a várható összegben kell a vagyonmérlegben szerepeltetni.

Amennyiben az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével meghatározott vagyonérték és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat és a paszszív időbeli elhatárolásokat is) együttes összege

– meghaladja az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes öszszegét, a különbözetet a vagyonmérlegben üzleti vagy cégértékként kell kimutatni,

– alacsonyabb az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes összegénél, a különbözettel az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a készletek értékét kell arányosan csökkenteni (akár nulla értékig), az esetleg fennmaradó különbözetet pedig negatív üzleti vagy cégértékként kimutatni.

Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

Az átalakuló társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra (amely nem lehet későbbi időpont, mint az átalakulásról való második döntés időpontja) kell a vagyonmérleg-tervezetet elkészíteni, vagyonleltár-tervezettel alátámasztva.

Annak érdekében, hogy a vagyonmérleg-tervezet az átalakuló gazdasági társaság valós vagyoni helyzetét tükrözze, hogy a valós vagyoni helyzet ismeretében lehessen dönteni az átalakulás egyes kérdéseiről (például a jegyzett tőkéről), a vagyonmérleg-tervezet fordulónapját úgy kell megválasztani, hogy elegendő idő álljon rendelkezésre annak elkészítésére, könyvvizsgálóval való felülvizsgálatára.

Beolvadás esetén a beolvadónak és az átvevőnek, összeolvadás esetén az egyesülő gazdasági társaságoknak külön-külön kell ezt a vagyonmérleg-tervezetet elkészíteniük.

A vagyonmérleg-tervezet (három oszlopban) tartalmazza az átalakuló gazdasági társaság fordulónapi eszközeinek és kötelezettségeinek (ezek különbözeteként a saját tőkének)

– a könyv szerinti értékét,

– az átértékelési különbözetét (ha éltek az átértékelés lehetőségével),

– az átértékelési különbözettel korrigált értékét.

Az eszközönként, kötelezettségenként külön-külön kimutatott átértékelési különbözetek (ideértve az üzleti vagy cégértéket, illetve a negatív üzleti vagy cégértéket is) összevont értéke a saját tőkét helyesbíti:

– ha negatív a különbözet (összességében a vagyont leértékelték), a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni,

– ha pozitív a különbözet (összességében a vagyont felértékelték), a különbözettel a tőketartalékot kell megnövelni.

Ezen szabályozás célja, hogy az átértékelésből adódó vagyoncsökkentés csak annyiban csökkentse az eredménytartalékot, amennyiben arra a meglévő tőketartalék nem nyújt fedezetet, illetve az átértékelésből adódó vagyonnövekedést ne lehessen osztalékként kifizetni.

Amennyiben az átalakuló társaság nem élt az átértékelés lehetőségével, a vagyonmérleg-tervezet harmadik oszlopa megegyezik az elsővel (a könyv szerinti értékkel), a középső oszlopban – ez esetben – csak a saját tőke elemeinek az átrendezése szerepelhet, mivel a harmadik oszlopban már nem lehet értékelési tartalék, mérleg szerinti eredmény, és természetesen jegyzett, de még be nem fizetett tőke sem (negatív előjelű eredménytartalék itt még lehet).

A vagyonmérleg-tervezet ugyan a könyvviteli nyilvántartások fordulónapra vonatkozó adatai alapján készül, ezen analitikus és főkönyvi nyilvántartásokat azonban nem szabad lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell, a tervezett (értékelt) adatokat a nyilvántartásokban nem szabad rögzíteni.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

Ugyanazon fordulónapra kell elkészíteni, mint az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét, amelynek a harmadik oszlopában lévő adatokat kell – az összeolvadás és a beolvadás, illetve a különválás és a kiválás esete kivételével – az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete “jogelőd” oszlopába beállítani.

Összeolvadás, beolvadás esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének “jogelőd” oszlopa külön-külön és együttesen tartalmazza az egyesülő gazdasági társaságok, a beolvadó és az átvevő gazdasági társaság mint átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét.

Különválás és kiválás esetén az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete vagyonértékelés szerinti (könyv szerinti) értékét meg kell bontani a különválással létrejövő, illetve a kiválással létrejövő és a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetéhez.

Az átalakuló és az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérleg-tervezetei közötti eltérés következik a Gt.-ből is, de ezt egyértelművé teszi a számviteli előírás azzal, hogy meghatározza, milyen adatokat kell tartalmaznia az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete “különbözetek” oszlopának.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének “különbözetek” oszlopa tartalmazza:

– a belépő új tagok (részvényesek), illetve a meglévő tagok (részvényesek) által pótlólagosan teljesítendő pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulást eszközönként, és az ezzel azonos összegű saját tőkét (létesítő okirat szerinti jegyzett tőke, tőketartalék);

– a kilépő tagokat (részvényeseket) megillető eszközöket, kötelezettségeket (a vagyonmérleg-tervezet szerinti értéken), és ezek különbözetével azonos saját tőkét (jegyzett tőkét, tőketartalékot, eredménytartalékot);

– a kiválással létrejövő gazdasági társaságnál – ha élt az átértékelés lehetőségével – az átértékelési különbözetet;

– egyesülés esetén azokat az eszköz- és sajáttőke-korrekciókat, amelyek egyrészt az egymásban való részesedésből, másrészt az egymással szemben fennálló követelésekből-kötelezettségekből, időbeli elhatárolásokból adódnak, a halmozódások kiszűrése, a Gt. előírásainak betartása érdekében (a részesedések kivezetésekor a névértéknek megfelelő összeggel a jegyzett tőkét, a névértéktől eltérő összeggel az eredménytartalékot, a követelések-kötelezettségek [beleértve az időbeli elhatárolásokat is] különbözetével az eredménytartalékot kell korrigálni);

– a saját tőke egyes elemei közötti – törvényi előírásból, létesítő okiratból következő – átrendezéseket, átcsoportosításokat.

A vagyonmérleg-tervezetet alátámasztó vagyonleltár-tervezetben el kell különíteni azokat az eszközöket, amelyek – a Gt. követelményeinek megfelelően – a saját tőkének a mérlegfőösszeghez viszonyított arányos értéke alapján a “jogutód” gazdasági társaság jegyzett tőkéjét fogják képezni.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik “jogutód” oszlopában a társaság vagyonaként a jegyzett tőke, valamint a tőketartalék, az eredménytartalék, illetve a lekötött tartalék csak pozitív összegű lehet. Külön oszlopban szerepelhet a saját tőke elemeinek átrendezése jegyzett tőkére, tőketartalékra, eredménytartalékra, lekötött tartalékra, ha azt a szerződő felek vagy törvény előírja.

A saját tőke elemeinek átrendezésénél a Gt., az Szt. előírásait figyelembe kell venni.

A hitelezői érdekek következetes érvényesítése megköveteli azt, hogy a jegyzett tőke összege a vagyonmérleg-tervezetben se haladja meg a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összegét.

Mindenképpen lekötött tartalékként kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak – a saját tőke és a vagyonmérleg-tervezet szerinti mérlegfőösszeg arányában számított – értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe, mert nem forgalomképesek, illetve csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján ruházhatók át.

A lekötött tartalékban (elkülönítetten) kell fedezetet képezni az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztésre, továbbá az átalakulással közvetlenül összefüggően keletkező adófizetési kötelezettségre (így a vagyonfelértékelés, az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttérési különbözet miatti társasági adóra).

A lekötött tartalék képzésével kell garantálni, hogy a vagyonmérleg-tervezetben szereplő jegyzett tőke a végleges vagyonmérlegben is meglegyen.

Az Szt. kizárja, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság a vagyonértékelésből adódó sajáttőke-növekményt, a saját tőke átrendezésével kapott, jegyzett tőkén felüli saját tőkét osztalék kifizetésére fordítsa. Az Szt. 140. §-ának (7) bekezdése ugyanis meghatározza, menynyi lehet – maximum – a vagyonmérleg-tervezetben az eredménytartalék összege. Ez nem haladhatja meg:

– a “jogutód” oszlopban szereplő pozitív eredménytartalék,

– a lekötött tartalék képzésénél figyelembe vett eredménytartalék-csökkenés,

– a negatív átértékelési különbözet miatti eredménytartalék-csökkenés,

– egyesülés esetén az egymásban való részesedésből, az egymással szemben fennálló követelésből-kötelezettségekből, időbeli elhatárolásokból adódó eredménytartalék-korrekciók

összevont értékét, amely összeg azonban csak pozitív érték lehet. (Ha az így összevont érték negatív lenne, a különbözettel a saját tőke más elemeinek, a jegyzett tőkének, illetve a tőketartaléknak az értékét kell csökkenteni, hogy az eredménytartalék legalább nulla legyen.)

Végleges vagyonmérleg

Mind az átalakuló, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával kell elkészíteni, végleges vagyonleltárral alátámasztani, a cégbejegyzést követő 90 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni. A végleges vagyonmérleg elkészítése során a vagyonmérleg-tervezetek elkészítésére adott előírásokat kell általában alkalmazni, a következő sajátosságok figyelembevételével:

Ha az átalakuló gazdasági társaság megszűnik, a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően el kell készítenie az átalakulás napjával – mint mérlegfordulónappal – az Szt. szerinti beszámolóját, könyvviteli nyilvántartásait lezárja, és a beszámoló alapján elszámol az adóhatósággal is.

Beolvadásnál az átvevő, kiválásnál a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság nem szűnik meg. Ilyen esetben is az átvevő, továbbműködő társaságnak el kell készítenie az Szt. szerinti beszámolót a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően, leltárral kell alátámasztania. Az eltérés annyi, hogy analitikus és főkönyvi nyilvántartásait nem kell lezárnia, azokat folyamatosan kell vezetnie, az átvett-átadott eszközöket-kötelezettségeket (ideértve a céltartalékokat, az időbeli elhatárolásokat is), ezek különbözeteként a saját tőkét a folyamatos könyvelés keretében – az átalakulás időpontjával – kell rendeznie.

Ha az átalakulást a cégbíróság – bármilyen ok miatt – nem jegyzi be, végleges vagyonmérleget nem kell készíteni, a meghiúsult átalakulással kapcsolatosan tételek a könyvviteli nyilvántartásokban nem szerepelhetnek.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében kimutatott saját tőke általában eltér a vagyonmérleg-tervezetben szereplő saját tőke értékétől, a különbözettel – a változás tartalmának és előjelének megfelelően – a tőketartalékot, illetve az eredménytartalékot kell módosítani a végleges vagyonmérlegben. (Ha például ez az eltérés a mérleg szerinti eredményhez kapcsolódik, akkor az eredménytartalékot!) A tőketartalék módosítása során, ha emiatt a tőketartalék negatívvá válna, a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A végleges vagyonmérlegben elkülönítetten kell kimutatni

– jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként a tagok (a részvényesek) pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásának az átalakulás napjáig nem teljesített részét,

– kötelezettségként a kilépő tagot (részvényest) megillető, ki nem adott vagyonhányadot.

A Gt. előírásaiból következően, amennyiben a végleges vagyonmérleg szerinti – az Szt. szerint meghatározott – szabad rendelkezésű saját tőke (a lekötött tartalékkal csökkentett, jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kimutatott összeggel növelt saját tőke) összege nem éri el a vagyonmérleg-tervezet szerinti (a cégbíróságon bejegyzett) jegyzett tőke értékét, a jegyzett tőkét – a tőkeleszállítás szabályai szerint – le kell szállítani.

Le kell szállítani a jegyzett tőke összegét akkor is, ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonleltárában szereplő, elkülönített, a jegyzett tőke részét képező eszközök “arányos” értéke nem éri el a vagyonmérleg-tervezet szerinti jegyzett tőke értékét.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság – a beolvadás, illetve a kiválás esetét kivéve – könyvviteli nyilvántartásait a végleges vagyonmérleg és az azt alátámasztó vagyonleltár alapján nyitja meg.

Az átalakulással létrejövő gazdasági társaságnál az eszközök beszerzési értékének a végleges vagyonmérlegben szereplő értéket kell tekinteni, tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál ez lesz az új bruttó érték. Ebből következően, könyv szerinti adatokon történő átalakulás esetén az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél az új bruttó érték azonos az átalakulás előtti nettó értékkel, követeléseknél pedig az értékvesztéssel csökkentett eredeti bekerülési értékkel.

Átalakulás egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttéréssel

Az átalakulás szabályait sajátosan kell alkalmazni akkor, amikor az átalakulással egyidejűleg az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre át kell térni.

A pénzforgalmi és az üzemgazdasági szemléletű elszámolás lényegesen eltér egymástól. Az eltérésből adódó különbözetek egyenlegét az egyszerűsített mérlegben a tartalék összege mutatja.

A pénzforgalmi és az üzemgazdasági szemléletű elszámolás eltéréséből adódó különbözetek rendezése átalakulás esetén úgy történik, hogy az egyszerűsített mérleg alapján el kell készíteni az éves beszámoló, illetve az egyszerűsített éves beszámoló mérlegét, amelyben a tartalékot mint áttérési különbözetet az eredménytartalékba, a kötelezettségek között kimutatott, jogszabály vagy államközi megállapodás alapján kapott, vissza nem térítendő támogatást a passzív időbeli elhatárolások közé kell átrendezni. Az így elkészített éves beszámoló, illetve egyszerűsített éves beszámoló mérlegében szereplő adatok képezik a vagyonmérleg-tervezetbe, a végleges vagyonmérlegbe beállítandó könyv szerinti értékeket.

Ha az egyszeres könyvvitelt vezető az átalakulás után is egyszeres könyvvitelt vezethet, akkor az egyszerűsített mérlegben szereplő adatok képezik a vagyonmérleg-tervezet, illetve a végleges vagyonmérleg könyv szerinti értékét. Kiválás esetén az egyszeres könyvvitelt vezető átalakuló gazdasági társaság az egyszerűsített mérlegre alapozott vagyonmérleg-tervezetét, illetve végleges vagyonmérlegét köteles megbontani

– a kiválással létrejövő, valamint

– a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság vagyonmérlegére.

Az egyszeres könyvvitelt vezető átalakuló gazdasági társaságból kiváló és kiválás után kötelezően kettős könyvvitelt vezető gazdasági társaságnak az előbbiek szerint megbontott egyszerűsített mérlegre alapozott vagyonmérleg-tervezet, illetve végleges vagyonmérleg alapján ugyanúgy kell eljárnia, mintha az átalakulónak kellene az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre kötelezően áttérnie. Sajátossága ennek abban van, hogy ez a gazdasági társaság, amelyből a kiválás történik, változatlan társasági formában működik tovább (azaz nála az átalakulás következtében nem változik a könyvvezetés módszere és kötelezettsége).

Átalakulás kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel

Az Szt. szerint az átalakulással létrejövő gazdasági társaság – ha az átalakulást megelőzően kettős könyvvitelt vezetett – nem térhet át az egyszeres könyvvitelre, még akkor sem, ha az egyszeres könyvvezetés feltételei fennállnak.

Ezen általános előírás alól kivétel az, ha a kettős könyvvitelt vezető gazdasági társaság az egyszeres könyvvitelt vezető gazdasági társaságba beolvad. Sajátossága abból következik, hogy a beolvadó megszűnik, a beolvasztó (az átvevő) pedig változatlan társasági formában működik tovább.

Ilyenkor a beolvadónak mint átalakuló gazdasági társaságnak a vagyonmérleg-tervezete, majd a végleges vagyonmérlege elkészítése előtt át kell térnie az Szt. előírásainak megfelelően a kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre, és az áttérés során elkészült egyszerűsített mérleg adatai képezik a vagyonmérleg-tervezet, illetve a végleges vagyonmérleg könyv szerinti adatait. Ilyen esetben az üzemgazdasági és a pénzforgalmi szemléletű elszámolásból adódó eltérés még a beolvadó társaságnál a vagyonmérleg-tervezet, illetve a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően elkészített éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban realizálódik.

Az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítése előtt el kell végezni a következő feladatokat: meg kell szüntetni

– az alapítás-átszervezés aktivált értékét az eredmény terhére,

– az időbeli elhatárolásokat az eredmény terhére, illetve javára, kivéve

= az átvállalt tartozásokat (kötelezettségeket) a jogcímükül szolgáló kötelezettségekkel (az átvállalt kötelezettséggel) szemben,

= az elengedett kötelezettséget, a térítés nélküli átvételhez kapcsolódó időbeli elhatárolásokat az azok jogcíméül szolgáló eszközökkel szemben (az eszközök értékét csökkentő tételként),

= a jogszabály vagy államközi megállapodás alapján kapott vissza nem térítendő támogatást hoszszú (illetve rövid) lejáratú, pénzügyileg rendezett kötelezettségek közé történő felvétellel,

– az értékhelyesbítéseket pedig az értékelési tartalékkal szemben.

A vevőkkel szembeni, az egyéb, nem pénzkiadásból származó követelések, a szállítókkal szembeni, az egyéb, nem pénzbevételből származó kötelezettségek állományát a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések, illetve kötelezettségek között kell kimutatni.

Az egyszerűsített mérleg tartalék sorába az átalakuláskor összeg nem kerül.

A beolvadást követő napon az egyszerűsített mérlegben kimutatott, az áttérés előtt megfizetett vásárolt készletek állományát anyag- és árubeszerzési költségként, a saját termelésű készletek állományát egyéb termelési és kezelési költségként kell elszámolni.

Egyéb átalakulás

Az Szt. a gazdasági társaságokra vonatkozó átalakulási számviteli szabályokat kiterjeszti az egyéb gazdálkodó szervezetek átalakulására is, ha egyébként ott az átalakulást külön törvény lehetővé teszi.

Az átalakulás hatásának könyvelése a tulajdonosnál

A gazdasági társaság átalakulása esetén a tulajdonos (a tag, a részvényes) befektetése akkor változik,

– ha az átalakulás során a gazdasági társaság megszűnik, új társaság jön létre,

– ha az átalakuláskor pénzbeli, nem pénzbeli hozzájárulással a jegyzett tőke összegét növelik,

– ha beolvadás van (de csak a külső tulajdonosnál).

Ha az átalakulás során a gazdasági társaság megszűnik, az átalakult gazdasági társaság tulajdonosa (tagja, részvényese)

– az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedése (részvény, üzletrész) bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó – a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – saját tőke összegét mutatja ki a rendkívüli bevételekkel szemben,

– az átalakult gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betétjének) nyilvántartás (könyv) szerinti értékét pedig rendkívüli árfordításként számolja el.

Ha az átalakuló társaság az átalakulással egyidejűleg – külső tőke bevonásával – tőkeemelést is végrehajt, a tulajdonos (a tag, a részvényes) a ténylegesen átadott pénzbeli, illetve nem pénzbeli hozzájárulásokat a tőkeemelésre vonatkozó előírások szerint számolja el.

Beolvadás esetén a külső tulajdonos (tag, részvényes)

– az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó – a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – saját tőke összegét mutatja ki a rendkívüli bevételekkel szemben,

– a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás (könyv) szerinti értékét pedig rendkívüli ráfordításként számolja el.

Beolvadás esetén az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaság tulajdonosai (tagjai, részvényesei) akkor szerezhetnek további részesedést (részvényt, üzletrészt), ha az átalakulással egyidejűleg vagy külső tőke bevonásával, vagy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság jegyzett tőkén felüli saját tőkéje terhére tőkeemelést hajtanak végre. (Ennek elszámolási szabályait korábban már ismertettük.)

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére